IIGF觀點|國際審計與鑒證準則理事會《可持續發展鑒證國際標準》解讀

每經特約評論員 施懿宸 姜雨彤

每經編輯 黃宗彥

2023年下半年，為規范全球可持續信息鑒證流程并引導各國家和地區可持續信息鑒證標準趨同，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布《可持續發展鑒證國際標準》（ISSA 5000）征求意見稿。本文從出臺背景、概述、詳細解讀、意義四個方面對《可持續發展鑒證國際標準》進行解讀，并對我國可持續信息鑒證提出相關建議。

一、《可持續發展鑒證國際標準》出臺背景

隨著各國家和地區對ESG披露的要求逐漸增強，市場投資機構對企業可持續信息的關注度與日俱增。在信息披露的比率每年得到提升后，不乏有企業“漂綠”和“欺詐”的新聞曝光。因此，信息披露的質量成為利益相關方關注的重點事項?？沙掷m信息鑒證作為第三方專業機構核查企業可持續信息質量的重要過程，可以在一定程度上為企業可持續信息披露質量提供保證。

可持續信息鑒證目前尚未有國際統一的專項標準，大部分鑒證機構主要使用的鑒證標準有國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）發布的《國際鑒證業務準則第3000號—歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務（修訂版）》（ISAE3000）以及AccountAbility發布的《AA1000審驗標準》（AA1000 Assurance Standard v3）。

隨著今年國際可持續發展準則理事會（ISSB）出臺國際可持續信息披露標準（IFRS）S1和S2的正式文件，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）隨后也發布《可持續發展鑒證國際標準》（ISSA 5000）征求意見稿，為從事可持續信息鑒證的專業機構和人員提供流程指引并引導可持續信息鑒證的國際趨同。與此同時，國際會計師職業道德準則理事會（IESBA）正在制定可持續信息鑒證職業道德標準，兩項標準預計在2024年完成并公布。

二、《可持續發展鑒證國際標準》概述

《可持續發展鑒證國際標準》（ISSA）由介紹、目的、定義、要求、應用和其他解釋材料五部分組成。“介紹”部分闡述了ISSA要求的覆蓋范圍和有效期限，“目的”部分說明了ISSA出臺的目的，“定義”部分對本標準中涉及到的專有名詞進行名詞解釋，“要求”部分是本標準的核心部分，包括20個子議題，為從業者執行鑒證過程提供指導，“應用和其他解釋材料”部分對要求中的子議題提供具體的操作解釋和補充說明。

三、《可持續發展鑒證國際標準》詳細解讀

（一）“介紹”部分

此部分包括條目1-14，提醒從業者ISSA的應用前提、范圍和有效日期，屬于整個準則的引言部分。重點需要注意兩點，一是單獨對溫室氣體鑒證出具結論的鑒證（應使用ISAE3410）不適用此準則，二是包含在財務報告中的可持續信息的鑒證同時需遵守國際財務審計準則。

（二）“目的”部分

此部分包括條目15-16，為后文開展鑒證工作的要求奠定基礎。首先指出可持續鑒證業務的目的是為企業可持續信息是否存在重大錯報出具合理保證或有限保證，并撰寫帶有此結論的書面報告。同時強調了從業人員需要拒絕出具結論或選擇退出此項業務（符合當地法律的情況下）的情形。

（三）“要求”部分

此部分對鑒證程序的三個環節提出要求。具體包含20個子議題，192個條目。

鑒證開展前需要注意的事項和前提條件

從業者在開展鑒證前要做相應的準備工作，并且對是否能夠開展業務進行相應的評估，因此議題1-8對鑒證開展前需要注意的事項和前提條件進行了規定，為后續鑒證過程和結論的得出提供基礎。在鑒證業務開展的準備階段，人員、文件和項目狀況等都是重點考量要素。

人員要求包括對從業者和被鑒證公司及參與人員的要求。在鑒證報告中，由于很多從業者會聲明遵守了此準則以表現其鑒證的規范性，因此，準則對如何使用此準則提供了指引，以加深從業者對準則的認識，使其規范地使用此準則。對于被鑒證公司和參與人員，準則分別做出了相應要求以使其行為能夠保證鑒證業務質量。除對雙方各自要求外，雙方在開展業務前的溝通也會是鑒證順利開展的重要條件，準則也要求從業者決定哪些是需要與管理層溝通的重大事項。文件資料作為鑒證證據的載體，具有證明真實性和記錄鑒證流程的作用，其形式、內容和范圍及保管要求的規范性也在準則中有明確規定。此部分的重點內容為指導從業者對項目是否能夠開展鑒證進行考量，準則從八個方面對從業者判斷鑒證業務是否能夠開展的流程做出了規范。具體判斷流程如下圖。

1、鑒證過程涉及到的程序和評估考量

議題9-18為鑒證過程涉及到的程序和評估考量要素提供了指引依據，使從業者能夠按照流程規范搜集需要的證據、進行鑒證計劃、執行鑒證的風險程序等。

從業者與被鑒證公司在鑒證業務的開始時會簽訂鑒證協議，協議中包含了鑒證過程的要求條款，是未來鑒證過程的主要依據。因此，準則對鑒證協議簽署過程和條款變更條件做出了詳細要求。

鑒證過程中，從業者需要經歷做出鑒證計劃、應用鑒證證據執行風險程序、應對重大錯報風險這三個主要流程。準則對從業者如何制定鑒證計劃做出了指引，對鑒證證據獲取過程中的注意事項、鑒證證據應具備的性質提出了要求。執行風險程序和應對重大錯報風險為本部分的重點內容，也是從業者順利開展鑒證的核心流程。準則對執行風險程序從17個方面做出了操作規范，主要包含設計和執行風險程序、被鑒證主體及其環境、了解被鑒證主體內部控制體系、控制環境、風險評估過程、控制活動、設計和實施控制、識別控制缺陷等。在重大錯報風險的應對方面，準則首先從設計和執行程序出發，要求從業者應該考慮認定層次重大錯報風險評估的原因，并考慮是否需要為控制有效性獲取證據，進而對整體應對方式和控制測試應設計和執行的內容做出了相應指引。

2、得出鑒證結論并出具鑒證報告

鑒證證據和鑒證過程最終都是為了得出鑒證結論，即對可持續信息是否存在重大錯報出具意見。準則對鑒證結論得出過程中如何評估審計證據，出具不同鑒證意見的情形都列示了詳細的參照條目。同時，也對鑒證報告的段落格式和內容做出規定。

四、《可持續發展鑒證國際標準》的意義

（一）加速市場可持續信息鑒證標準化進程

《可持續發展鑒證國際標準》出臺機構國際審計與鑒證準則理事會在審計與鑒證業務市場中屬于較為權威的標準制定機構，能夠引起各國家和地區監管部門對可持續信息鑒證標準的重視程度，便于其在國際標準的基礎上根據當地法律體系特點制定本土化的鑒證準則和標準。

（二）督促上市公司提高可持續信息披露質量

《可持續發展鑒證國際標準》出臺后，從業者在從業過程中可以有標準可依，其對鑒證流程的規范性、結果的準確性、鑒證材料的充分性都做出了詳細的指引和規定，有效保證從業人員有序開展鑒證工作并保持不同從業人員鑒證材料的可比性。

（三）增強利益相關方對鑒證結論的信任度

目前，很多企業雖然自發開展了對自身可持續信息披露的第三方鑒證服務以增強自身披露信息的準確性和可信度，但由于缺乏專業的標準規范，鑒證業務從業者的鑒證執行流程和鑒證結論都缺乏可靠依據，《可持續發展鑒證國際標準》可以為鑒證結論的有效性起到較好的支撐作用，增強利益相關方對鑒證結論的信任程度。

五、我國可持續信息鑒證的建議

（一）政策引導鼓勵企業尋求可持續信息鑒證服務

目前，國際多家交易所和非營利組織已經將企業可持續信息鑒證納入相關指引。香港聯交所發布的《環境、社會及管治報告指引》中鼓勵上市公司進行獨立第三方鑒證，深交所《上市公司社會責任指引》和上交所《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式》中提及了對上市公司聘請外部機構進行ESG信息進行鑒證的鼓勵。未來，隨著我國監管層面對ESG信息披露的重視程度加強，ESG信息披露逐步從自愿披露到強制披露過渡，監管部門也應提高對ESG信息披露的監管力度并出臺相關政策指引。

（二）形成接軌國際準則的本土ESG鑒證規范

目前我國尚未出臺ESG鑒證的規范指引，國內從業者主要根據國際相關準則進行鑒證，但國際準則有部分內容并不適用我國國情和企業情況。未來，我國ESG鑒證既要接軌國際準則的鑒證流程，同時最好能夠將國際準則進行本土化創新，形成適應我國可持續信息鑒證的準則規范。

（三）盡早出臺可持續信息鑒證機構或人員專業資質認證標準

目前從事可持續信息鑒證的機構以從事傳統審計工作的會計師事務所為主，同時也有專業的綠色金融、ESG研究機構、檢測機構等第三方機構，由于目前沒有權威的機構資質認證標準，鑒證機構的團隊人員素養、工作質量、工作流程無法得到有效保證，企業在招標時主要以鑒證機構的工作經驗和人員履歷作為挑選標準。因此，盡早出臺可持續信息鑒證機構或人員專業資質認證標準是鑒證準則出臺后的下一項當務之急。

作者施懿宸系中財大綠金院高級學術顧問、中財綠指首席經濟學家；姜雨彤系中財大綠金院助理研究員